Atlikdami mūsų klientų PVM schemų analizes, pastebime, kad klientai neįvertina neigiamų mokestinių pasekmių susijusių su įvairių prekių pervežimais iš Lietuvos į kitas ES valstybes. Dėl to šiuo straipsniu siekiame atkreipti dėmesį į tipines situacijas, kai prekių pervežimas iš Lietuvos į ES, įmonėms gali pabrangti, nes gali būti apmokestintas „lietuvišku“ PVM.

Žemiau pateikiame klausimus, susijusius su dažniausiai pasitaikančiomis situacijomis, kuriose daromos sandorių apmokestinimo klaidos:

1.     Prekių tiekimas į ES:
  • Ar pasitaiko atvejų, kai ES pirkėjas atsisako jūsų prekių, pvz. dėl jų kokybės, spalvos ar kitos priežasties?

2.     Prekių persivežimas į kitą ES valstybę kitais tikslais:

  • Ar verslo tikslais persivežate įmonei priklausančias prekes (įrangą) į kitą ES valstybę , kurių neplanuojate grąžinti atgal į Lietuvą (pvz. įrangos persivežimas detalių gamybai, kilnojamų daiktų pervežimas nuomai, biuro įranga ir pan.)?
  • Ar persivežate įrankius, įrangą statyboms, kurios vyksta kitoje ES valstybėje?
  • Ar gabenate prekes į įvairias parodas ES valstybėse, kurių metu vyksta ir prekių pardavimai?
  • Ar prekės pervežamos apdirbimui į kitą ES valstybę, o po prekių apdirbimo prekės parduodamos galutiniams vartotojams apdirbimo valstybėje narėje?

Jei į bent vieną klausimą atsakėte teigiamai, tai Jūsų įmonės persivežamos prekės gali būti apmokestintos PVM ir Lietuvoje dėl prekių persivežimo verslo tikslais iš Lietuvos į kitą ES valstybę. Be to, dėl neteisingo sandorių apmokestinimas PVM, įmonei gali tekti papildomai susimokėti delspinigius bei baudas.

Taigi, kokias PVM prievoles sukelia nuosavų prekių persivežimas verslo tikslais iš Lietuvos į kitą ES valstybę, kai iškyla aukščiau minėtos situacijos:
  1. prekių pervežimas verslo tikslais iš Lietuvos  į kitą ES valstybę yra laikomas apmokestinamu PVM tiekimu, kuris atitinkamai apmokestinamas 21, 9, 5 arba 0 proc. PVM tarifu;
  2. prekių persivežimas verslo tikslai turi būti įforminamas PVM sąskaita faktūra;
  3. PVM mokėtojas, persivežantis nuosavas prekes, gali taikyti 0 proc. PVM tarifą tokiam tiekimui, jei jis yra registruotas PVM mokėtoju kitoje ES valstybėje, kitu atveju – tokiam persivežimui bus taikomas atitinkamas „lietuviškas“ PVM tarifas;
  4.  prekes persivežančiai įmonei iš Lietuvos į kitą ES valstybę, toks prekių persivežimas turėtų būti laikomos prekių įsigijimu toje ES valstybėje į kurią prekės atgabenamos;
  5. tolimesnis prekių tiekimas toje ES valstybėje – vietiniu PVM tarifu apmokestinamas prekių tiekimas;
  6. tiek dėl nuosavų prekių „įsigijimo“, tiek dėl tolimesnio prekių tiekimo toje ES valstybėje dažniausiai atsiranda prievolė registruotis PVM mokėtoju šalyje, į kurią prekės pervežamos.

PVM įstatymo ir direktyvos nuostatos

Prieš pradedant analizuoti minėtas situacijas, visų pirma verta atkreipti dėmesį į PVM įstatymo bei ES PVM direktyvos straipsnius, kurie reglamentuoja prekių persivežimą verslo tikslais.

I.                 Kas yra prekių persivežimas verslo tikslais?

Siekiant kontroliuoti prekių judėjimą ir išvengti galimų piktnaudžiavimo atvejų, prekių tiekimu į kitą valstybę narę laikomas ir apmokestinamajam asmeniui priklausančių prekių pervežimas iš vienos valstybės narės į kitą valstybę narę (remiantis PVM įst. 5-1 str. 1 d. / ES direktyvos 2006/112/EB (toliau – PVM direktyva) 17 str. 1 d.).

Šiuo tikslu prekių pervežimas iš Lietuvos į kitą ES valstybę, kai prekių savininkas nesikeičia, prilyginamas prekių tiekimui, ir atvirkščiai, savo prekių atsigabenimas į Lietuvą iš kitos ES valstybės prilyginamas prekių įsigijimui Lietuvoje iš kitos valstybės narės.

Sąvoka “verslo tikslais” suprantama kaip ekonominės veiklos vykdymas, t.y., prekių pervežimas į kitą valstybę narę turi būti susijęs su kitoje valstybėje vykdomu prekių tiekimu ar paslaugų teikimu.

Nuosavų prekių persivežimas verslo tikslais iš Lietuvos į kitą ES valstybę narę turi būti įforminamas PVM sąskaita faktūrą, kurioje tiek prekių tiekėjas, tiek prekių pirkėjas yra ta pati įmonė.

Jei įmonė PVM tikslais yra registruota kitoje ES valstybėje, PVM sąskaitoje faktūroje prekių tiekėjas būtų įmonė su lietuvišku PVM kodu, o prekių pirkėja – ta pati įmonė su turimu PVM kodu kitoje ES valstybėje. Neturint PVM mokėtojo kodo ES valstybėje, tiekėjo bei pirkėjo duomenys išrašytoje PVM sąskaitą faktūrą dėl prekių persivežimo sutaps.

Taigi, įmonė galėtų taikyti 0 proc. PVM tarifą nuosavų prekių persivežimui verslo tikslais iš Lietuvos į kitą ES valstybę, jei:
  • įmonė yra registruota PVM tikslais kitoje ES valstybėje ir
  • prekės yra faktiškai išgabentos iš Lietuvos į kitą ES valstybę ir įmonė turi tai pagrindžiančius dokumentus.

Jei netenkinama bent viena iš aukščiau nurodytų sąlygų, nuosavų prekių gabenimas verslo tikslais iš Lietuvos į kitą ES valstybę gali būti apmokestintas „lietuvišku“ PVM.

II.               Kokiais atvejais prekių persivežimas nebus laikomas prekių tiekimu už atlygį?

PVM įstatymo 5-1 str., 2 dalyje (PVM direktyvos 17 str. 2 d ) yra pateikiamas baigtinis sąrašas atvejų, kai prekių persivežimas iš Lietuvos į kitą ES valstybę nėra laikomas prekių tiekimu už atlygį:
  1. prekių pervežimas į kitą valstybę narę, dėl vykdomos nuotolinės prekybos;
  2. prekių pervežimas į kitą valstybę narę, kurioje jos bus instaliuotos arba surinktos ir kurioje įvyks šių prekių tiekimas; 
  3. prekių pervežimas į kitą valstybę narę, kai jos bus tiekiamos Europos Sąjungos teritorijoje keleivius vežančiuose laivuose, orlaiviuose ir (arba) traukiniuose ir kai kitoje valstybėje narėje įvyks šių prekių tiekimas; 
  4. prekių pervežimas į kitą valstybę narę, kai prekės pervežamos dėl tiekimo, kuris pagal šio Įstatymo VI skyriaus (išskyrus PVMĮ 53 straipsnį) nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą;
  5. prekių pervežimas į kitą valstybę narę, kurioje atliekamas šių prekių vertinimas, aptarnavimas (remontas, priežiūra, derinimas ir kt.), apdirbimas ir (arba) perdirbimas, jeigu po to prekės bus grąžintos atgal į valstybę narę, iš kurios jos buvo išvežtos, tam pačiam apmokestinamajam asmeniui, kuris tas prekes išvežė;
  6. prekių pervežimas į kitą valstybę narę, kurioje šias prekes jomis disponuojantis apmokestinamasis asmuo, įsikūręs išvežimo valstybėje narėje, naudoja teikti paslaugoms ir todėl jos ten pervežamos laikinai (t. y. tol, kol jos reikalingos kitoje valstybėje narėje minėtoms paslaugoms teikti);
  7. prekių laikinas pervežimas ne ilgesniam kaip 24 mėnesių laikotarpiui į kitą valstybę narę, jeigu šioms prekėms, jei jos būtų importuojamos iš trečiosios valstybės kitoje valstybėje narėje, galėtų būti įforminta laikinojo įvežimo muitinės procedūra, kurią taikant prekės visai neapmokestinamos importo muitais;
  8. dujų perdavimas Europos Sąjungos teritorijoje esančiomis gamtinių dujų sistemomis ar prie jų prijungtais tinklais į kitą valstybę narę, šilumos ar vėsumos energijos perdavimas šilumos ar vėsumos tinklais į kitą valstybę narę, elektros energijos perdavimas į kitą valstybę narę (kai tokiu būdu perduotoms prekėms kitoje valstybėje narėje bus taikomos nuostatos, iš esmės tolygios šio Įstatymo 12 straipsnio 6 dalies nuostatoms).

Norime atkreipti dėmesį, jog prekių tiekimu už atlygį nebus laikomas prekių persivežimas verslo tikslais, tol, kol bus tenkinamos aukščiau nurodytos sąlygos.

Praktikoje pasitaiko atvejų, jog verslo atstovai nėra suinteresuoti nusigabentas prekes iš Lietuvos grąžinti jas atgal į Lietuvą, pvz. prekės parduodamos toje ES valstybėje, į kurią jos buvo nugabentos, kadangi tokias prekes verslui ekonomiškai naudingiau parduoti toje ES valstybėje, kurioje jos yra.

III.             Kas nutinka tais atvejais, kai prekės prekių persivežimas verslo tikslais nebeatitinka aukščiau nurodytų sąlygų?

Remiantis PVMĮ 5 -1 str., 3 d. (PVM direktyvos 17 str. 3 d. ), tuo atveju, kai aukščiau minėtos nustatytos sąlygos nustoja galioti, prekės laikomos patiektomis į kitą valstybę narę nuo nurodytų sąlygų galiojimo pasibaigimo momento. Būtent šiuo momentu ir gali atsirasti papildomos PVM prievolės bei mokestinės rizikos.
 
Praktinių situacijų apžvalga

1.     Prekių tiekimas į ES:

Prekės iš Lietuvos patiekiamos kitos ES valstybės pirkėjui, PVM mokėtojui, tačiau dalį prekių pirkėjas nori grąžinti, pvz.: dėl kokybės, spalvos ar kitos priežasties. Tiekėjas, Lietuvos įmonė, išrašo kreditinį dokumentą pirkėjui dėl prekių grąžinimo. Kadangi ekonomiškai nenaudinga prekes grąžinti į Lietuvą, tiekėjas suranda kitą pirkėją minėtoje ES šalyje ir nedelsiant jam parduoda prekes  su nuolaida.

Tuo metu, kai įvyksta prekių tiekimas naujai surastam pirkėjui, tai PVM įst. 5-1 str., 2 d. 4 p. (PVM direktyvos 17 str. 2(e) dalis) nuostatos nebetaikomos pirmam tiekimui ir Lietuvos įmonė, jei ji nėra registruota PVM mokėtoja kitoje ES šalyje, privalo apskaičiuoti PVM Lietuvoje. Šią nuostatą taip pat patvirtino Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas byloje Nr. A602-996/2013.

2.     Prekių persivežimas į kitą ES valstybė:

2.1   Nuomai. Pavyzdžiui, Lietuvos įmonė 1 metų laikotarpiui išnuomoja įrangą kitos ES valstybės įmonei. Įranga yra nugabenama iš Lietuvos į tą ES valstybę nuomos laikotarpiui. Pasibaigus nuomos laikotarpiui, Lietuvos įmonė nusprendžia įrangą parduoti įrangos nuomininkui, t.y. prekių pardavimo sandoris įvyksta toje ES valstybėje į kurią prekės buvo išvežtos nuomai.

Tuo metu, kai įmonė nusprendžia parduoti įrangą, esančią kitoje ES valstybėje, nebetaikoma PVM įst. 5-1 str. 2 d. 6 p. (PVM direktyvos 17 str. 2(g) dalis) ir Lietuvos įmonė, jei ji nėra registruota PVM mokėtoja kitoje ES šalyje, privalo apskaičiuoti PVM Lietuvoje.

2.2   Įrangos persivežimas statyboms. Lietuvos įmonė išsiveža įrangą į kitą ES valstybę statybos paslaugoms teikti. Jei įmonė minėtos įrangos nesugrąžina į Lietuvą po minėtų paslaugų teikimo, nustoja būti tenkinamos sąlygos numatytos PVM įst. 5-1 str., 2 d. 6p. (PVM direktyvos 17 str. 2(g) dalyje) ir Lietuvos įmonė, jei ji nėra registruota PVM mokėtoje kitoje ES šalyje, privalo apskaičiuoti PVM Lietuvoje.

2.3   Parodai. Lietuvos įmonė išsiveža prekes į parodą kitoje ES valstybėje. Parodos metu atsiranda eksponuojamų prekių pirkėjas. Lietuvos įmonė šias prekes parduoda parodos metu, t.y. jos nėra grąžinamos į Lietuvą.

Prekių pardavimo metu nustoja būti tenkinamos sąlygos numatytos PVM įst. 5-1 str., 2 d. 6p. (PVM direktyvos 17 str. 2(g) dalyje) ir Lietuvos įmonė, jei ji nėra registruota PVM mokėtoja kitoje ES šalyje, privalo apskaičiuoti PVM Lietuvoje.

2.4   Apdirbimui. Tarkime, Lietuvos įmonė A persiveža prekes iš Lietuvos į Vokietiją perdirbimui vadovaujantis PVM įst. 5-1 str. 2 d. 5 p. (PVM direktyvos 17 str. 2 (f) dalimi). Tačiau perdirbusi šias prekes, Įmonė A prekių negrąžina į Lietuvą, o jas parduoda Vokietijos arba kitos ES valstybės PVM mokėtojui. Kadangi įmonė neparsiveža prekių į Lietuvą, prekių pervežimas laikomas tiekimu į kitą valstybę narę nuo tų prekių pardavimo Vokietijos įmonei momento. Atitinkamai, jei Lietuvos įmonė nėra registruota PVM mokėtoja kitoje ES šalyje, turi būti paskaičiuotas Lietuvoje taikomas PVM tarifas (standartiškai 21 %).

Atkreipiame dėmesį, kad tiek PVM direktyva, tiek PVM įstatymas numato, kad perdirbtos prekės turi būti grąžintos tam pačiam apmokestinamajam asmeniui, kuris tas prekes išvežė, todėl jei prekės bus grąžintos į Lietuvą kitam apmokestinamajam vienetui, įmonė gali neišvengti neigiamų mokestinių pasekmių.

Visais aukščiau nurodytais atvejais yra rizika, jog pasikeitus sandorio aplinkybėms:
  1.  Prekių pardavimo kitoje ES valstybėje momentu atsiras prekių persivežimas verslo tikslais iš Lietuvos į kitą ES valstybę, kuris bus apmokestinamas PVM Lietuvoje (t.y. taikomas 21, 9, 5 ar 0 proc. PVM tarifas) bei turėtų būti įformintas PVM sąskaita faktūra;
  2. Lietuvos įmonei atsiras prievolė registruotis PVM mokėtoja toje ES valstybėje, kurioje įvyko prekių pardavimas;
  3. prekių pardavimas kitoje ES šalyje turėtų būti apmokestinamas PVM toje ES valstybėje, kurioje įvyko jų tiekimas. 

Norint išvengti neigiamų mokestinių pasekmių, prekių tiekimo į ES atveju, kai pirkėjas visas ar dalį prekių grąžina, galimos šios išeitys:
  1. Prekių pardavimas su nuolaida pirminiam pirkėjui;
  2.  Prekių grąžinimas į Lietuvą;
  3. PVM registracija kitoje ES valstybėje.

Kitais prekių persivežimo į ES atvejais, kai nebetenkinamos PVM įstatymo 5-1 str, 2 d. (PVM direktyvos 17 str. 2 d.) sąlygos, galimos išeitys:
  1. Prekių grąžinimas į Lietuvą;
  2. PVM registracija kitoje ES valstybėje.
Apibendrinant, pasitaikius situacijai, kai nuosavas prekes persivežate verslo tikslais iš vienos ES valstybės į kitą, siūlome įsivertinti, ar toks persivežimas Jums sukelia papildomų PVM prievolių, įsivertinti PVM rizikos vertę, atsižvelgiant į sandorio sumą, bei apsvarstyti galimus veiksmus, kad būtų išvengta neigiamų mokestinių pasekmių.